Простое товарищество примеры организаций. Простое товарищество — его цель, признаки, особенности материальных отношений и налогообложения. Учет операций по совместной деятельности

Е.В. Орлова

1. Правовое обеспечение

Совместная деятельность регламентируется главой 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и осуществляется на основе договора между ее участниками.

Несмотря на то, что договоры о совместной деятельности имеют самые разные названия (договор о научно-техническом сотрудничестве и т.д.), этот факт не изменяет правового содержания такого договора, целью которого является осуществление совместной деятельности.

Понятие договора

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Из этого следует, что у его участников возникают взаимные обязанности по внесению соответствующих вкладов и последующему осуществлению согласованных действий, преследующих общую цель.

Действующее законодательство не предусматривает ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, то есть в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке.

Форма договора

Законодательством не предусмотрены специальные требования к оформлению договора простого товарищества исходя из того, что действуют общие правила о форме сделок, изложенные в ст. 158-161 ГК РФ.

Законодательством установлены две формы совершения сделок: устная и письменная. Статьей 161 ГК РФ определен полный перечень сделок, совершаемых только в письменной форме, в который входят сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

При несоблюдении письменной формы совершения сделки она может быть признана недействительной только в случаях, прямо указанных в законе. В остальных случаях несоблюдение письменной формы сделки влечет последствия в виде лишения сторон права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.

Срок действия

По общему правилу в договоре простого товарищества должен быть предусмотрен срок его действия, который определяется соглашением сторон.

Однако срок действия может и отсутствовать в договоре, подразумевая простое товарищество бессрочным. Согласно ст. 1051 ГК РФ любой товарищ может сделать заявление об отказе от бессрочного договора, но не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. При соглашении об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества он является ничтожным.

Цель договора

При создании простого товарищества обязательно установление основной цели, для достижения которой оно создается. Цель может быть как коммерческой, так и благотворительной, просветительской, исследовательской и т.д. Важно, чтобы цель не противоречила закону и моральным принципам.

При создании простого товарищества необходимо иметь в виду, что его целью не может быть объединение картельного типа, так как это будет способствовать монополизации рынка.

Каждый участник простого товарищества находится во взаимоотношениях одновременно со всеми остальными его участниками. Именно то обстоятельство, что его участники преследуют совместные цели и обычно не выступают по отношению друг к другу в роли должников и кредиторов, как участники других договоров, и составляет главную особенность данной сделки. Общность целей и совместный, скоординированный характер деятельности позволяют характеризовать участников этого договора в качестве товарищей, а сам договор называть товарищеским.

Аудиторская практика показывает, что некоторые организации заключают притворные договоры простого товарищества, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются договоры аренды.

Необходимо обратить внимание на то, что суд осуществляет толкование договора специальными способами. Существо правил толкования договора определяется ст. 431 ГК РФ и заключается в установлении двух способов толкования условий договора и определении очередности их применения.

Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Второй способ применяется в случае, если эти действия не позволили определить содержание договора. Он состоит в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в том случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает предпринимателей тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.

Субъекты договора

Субъектами договора являются:

Коммерческие организации;

Индивидуальные предприниматели.

Согласно ст. 1041 ГК РФ договор о совместной деятельности могут заключать только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Коммерческими признают организации, которые имеют основной целью деятельности извлечение прибыли, а некоммерческими - те, которые такой цели не преследуют и полученную прибыль не распределяют.

К коммерческим организациям относятся:

Предприятия (учреждения, организации), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, их филиалы, имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет в учреждениях банков, создаваемые в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных предприятий;

Иностранные юридические лица, их филиалы, осуществляющие на территории Российской Федерации предпринимательскую и иную деятельность через постоянные представительства.

Потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды, учреждения, товарищества собственников жилья, общества взаимного страхования, объединения юридических лиц (ассоциации, союзы) считаются некоммерческими организациями.

Следовательно, некоммерческие организации и физические лица могут быть только участниками простого товарищества, созданного в целях, не преследующих извлечение прибыли и не распределяющих полученную прибыль ее между участниками, то есть в благотворительных, образовательных, научных, управленческих и иных целях, направленных на достижение общественно полезных благ. В частности, участниками простого товарищества могут быть граждане, создающие его для удовлетворения своих определенных потребностей непредпринимательского характера, например для совместного строительства и (или) эксплуатации какого-либо общего объекта в жилищной сфере, в садоводческом товариществе (кооперативе) и т. п. Кроме того, достаточно широкое применение получили договоры о творческом содружестве и т. п. Не исключается и одновременное участие в договоре простого товарищества коммерческих и некоммерческих организаций, преследующих при этом некоммерческие цели.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве» подчеркивается, что учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к научно-исследовательскому институту о признании недействительным договора о совместной деятельности по сооружению и эксплуатации платной стоянки, которая должна в дальнейшем использоваться для осуществления предпринимательской деятельности.

В обоснование предъявленного требования истец сослался на то, что ответчик является государственной некоммерческой организацией - учреждением, в то время как в соответствии с п. 2 ст. 1041 ГК РФ сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Арбитражный суд первой инстанции с доводами акционерного общества согласился и иск удовлетворил.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. При этом суд указал, что наличие у некоммерческой организации права осуществлять предпринимательскую деятельность в случаях, указанных в п. 3 ст. 50 ГК РФ, не меняет характера такой организации, как некоммерческой.

Поэтому в силу прямого указания закона учреждения как некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Городская студия изобразительных искусств обратилась в арбитражный суд с иском к городскому спортивному обществу о признании недействительным договора о совместной деятельности по строительству офиса.

В обоснование заявленного требования истец ссылался на то, что до истечения договора о совместной деятельности ответчик заключил договор с третьим лицом на продажу причитающейся ему части здания, строительство которого не завершено. По мнению истца, это противоречит п. 2 ст. 1041 ГК РФ, поскольку, продавая причитающуюся ему часть здания, ответчик осуществлял по существу предпринимательскую деятельность.

Арбитражным судом первой инстанции иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, в иске отказано. При этом суд сослался на следующие обстоятельства.

Исходя из требований, указанных в п. 1 ст. 1041 ГК РФ, некоммерческие организации и учреждения могут заключать договоры о совместной деятельности, если эти договоры не преследуют цели осуществления предпринимательской деятельности. На момент заключения договора о совместной деятельности городское спортивное общество не намеревалось продавать причитающуюся ему часть здания. Названный договор с третьим лицом заключен ответчиком через два года после подписания договора о совместной деятельности. Он являлся договором на продажу будущего имущества ответчика и был обусловлен сокращением штатной численности городского спортивного общества и отсутствием надобности в дополнительных помещениях. Поэтому основания полагать, что оспариваемый договор заключен в целях осуществления предпринимательской деятельности, отсутствуют.

Специфика договора

1. Исходя из норм ст. 154 ГК РФ договор простого товарищества является многосторонней сделкой. Для этого договора характерно объединение двух и более участников (товарищей).

2. Участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности. В простом товариществе у участников сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество. Таким образом, заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица.

3. Наличие общей, согласованной цели.

4. Соединение вкладов участников простого товарищества.

В соответствии со ст. 1054 ГК РФ специфической разновидностью простого товарищества является негласное товарищество, существование которого не раскрывается для третьих лиц, то есть товарищество существует лишь в отношениях между его участниками. Участник такого товарищества по самому существу дела не может предъявлять третьим лицам полномочия, полученные от других товарищей, так как факт наличия товарищеского договора станет для них очевидным. Поэтому в отношениях с третьими лицами каждый товарищ выступает от своего собственного имени и лично отвечает по заключенным им сделкам от своего имени в общих интересах товарищей, но возникшие при ведении общих дел обязательства становятся общими обязательствами участников. Для устранения возможных недоразумений или злоупотреблений в отношениях между участниками негласного товарищества законодательством установлено, что по сделкам, заключенным участником от своего имени в общих интересах, он все равно отвечает перед третьими лицами всем своим имуществом и не может, следовательно, ссылаться на долевой характер своей ответственности или иные гипотетические ее ограничения, связанные с его участием в товариществе. В остальном на негласные товарищества распространяются правила о простых товариществах.

Согласно п. 2 ст. 1041 ГК РФ важной особенностью простых товариществ, созданных для совместной предпринимательской деятельности, является солидарная, а не долевая ответственность их участников по всем общим обязательствам.

Вклады товарищей

Каждый участник простого товарищества производит вклады, размер которых устанавливается в договоре. Однако права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вкладов в общее имущество.

Предполагается, что вклады товарищей должны быть равными по стоимости, если только иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Следует подчеркнуть, что денежная оценка вкладов в простое товарищество носит условный (учетный) характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует независимой экспертной оценки. Более того, согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ, если участники не произведут специальную оценку вносимых ими вкладов, они будут предполагаться равными.

Договор простого товарищества следует считать возмездным, имея в виду возможность участников взаимно требовать передачи согласованных вкладов в общую собственность. Данная норма касается также и договоров простого товарищества, не преследующих предпринимательских целей.

Имущество

Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, ведение общих дел не может осуществляться ни самим этим товариществом, ни каким-либо его органом, так как в простом товариществе специальные органы управления не создаются. Юридическое обособление общего имущества участников договора простого товарищества от их личного имущества обычно производится с помощью его самостоятельного бухгалтерского учета на отдельном балансе. Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущего общие дела.

Договор простого товарищества может предусматривать ведение общих дел следующим образом:

1) общие дела товарищества ведутся определенным товарищем или специальной группой участников. В случае если ведение общих дел в соответствии с договором поручено одному из участников, такой участник действует на основании доверенности, подписанной остальными товарищами. Вместе с тем это имущество остается объектом общей долевой собственности участников и потому используется по их общему (единогласному) решению;

2) от имени товарищества вправе действовать каждый участник;

3) ведение общих дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества. В этом случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех без исключения товарищей. Все участники вправе либо все подписать, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника.

Решения, касающиеся общих дел товарищества, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Участники вправе предусмотреть в договоре иной порядок принятия решений - по большинству голосов, в том числе пропорционально сделанным вкладам либо долям в праве общей собственности.

Если участник товарищества совершит сделку по ведению общих дел с превышением своих полномочий, остальные участники все равно будут считаться обязанными по такой сделке, ибо их контрагенты - третьи лица - не обязаны знать об ограничениях на совершение сделки, касающихся данного товарища. Если же они знали или должны были знать о таких ограничениях (в частности, не удостоверились в наличии полномочий соответствующего участника действовать от имени всех других товарищей или совершили сделку несмотря на прямое ограничение такой возможности в предъявленном им письменном договоре товарищества), стороной по сделке будет признан лишь товарищ, заключивший ее. Доказать последнее обстоятельство должны сами заинтересованные товарищи, иначе сделка предполагается заключенной с их согласия и в их общих интересах.

Законодательством установлено, что некоторые права товарищей не могут быть ограничены или прекращены даже по их воле. В частности, любой товарищ, в том числе не уполномоченный на ведение общих дел, вправе знакомиться со всей документацией по их ведению, включая данные баланса, и ни при каких условиях не может отказаться от этого права или лишиться его. Пункты договора, предусматривающие ограничение этого права, недействительны. При этом перечень соответствующих документов, касающихся непосредственной деятельности товарищества, не ограничен.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на правах собственности, а также полученные в результате совместной деятельности продукция, плоды и доходы, сооруженные объекты и т.п. признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества.

Законом или договором может устанавливаться и иное положение, как, например, поступление конкретных результатов совместной деятельности в собственность каждого из участников. Такое положение может вытекать и из существа данного обязательства, например, совместного строительства дома или иной постройки для одного из товарищей.

При наличии отношений общей долевой собственности товарищей на них распространяется режим, предусмотренный для общей собственности главой 16 ГК РФ. В частности, по долгам товарища кредиторы могут обратить взыскание на его долю в общем имуществе простого товарищества. Однако в соответствии с правилами ст. 1049 и 255 ГК РФ это возможно лишь при отсутствии у товарища иного имущества и с соблюдением права оставшихся участников на преимущественную покупку его доли.

В роли товарища может выступать юридическое лицо, не имеющее права собственности на имущество, - государственное унитарное предприятие или финансируемое собственником учреждение - в отношении самостоятельно полученных им доходов или приобретенного за их счет имущества согласно ст. 295 и 298 ГК РФ. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ такие имущественные вклады не могут быть объектом долевой собственности участников простого товарищества, однако используются для общих целей и составляют общее имущество товарищей, учитываемое в этом качестве.

Пользование общим имуществом и порядок его содержания и эксплуатации определяются договором.

Общая прибыль участников обычно распределяется пропорционально стоимости их вкладов или долей в праве общей собственности. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Договор простого товарищества или дополнительное соглашение участников может ввести и иные, в том числе дополнительные, критерии распределения прибыли (например, трудовой вклад для граждан-участников, дополнительную часть прибыли за успешное ведение общих дел и т. д.).

В отношении общих расходов и убытков ст. 1046 ГК РФ устанавливает возможность определения порядка их погашения специальным соглашением сторон и лишь при его отсутствии допускает такое погашение пропорционально стоимости вклада каждого участника в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее какого-либо из участников от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Полученные от выполнения договора простого товарищества убытки не отражаются на результатах деятельности участников-юридических лиц, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности.

Участники простого товарищества могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и ее налогообложения у каждого из участников в установленном порядке.

Прекращение договора

Договор простого товарищества прекращается по истечении срока или по достижении цели, для которой он заключался либо при возникновении указанного в нем отменительного условия согласно п. 2 ст. 157 ГК РФ. Кроме того, выход из срочного товарищества одного из участников прекращает его действие в отношениях между ним и остальными товарищами (которые вправе сохранить действие данного договора для себя). Досрочный выход допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба (но не упущенной выгоды), причиненного таким выходом.

Бессрочный товарищеский договор прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. При этом заявление участника о выходе из бессрочного договора должно быть подано не менее чем за три месяца до предполагаемого выхода.

Поскольку отношения простого товарищества связаны с долевой и даже с солидарной ответственностью его участников по общим долгам, невозможность несения хотя бы одним из них имущественной ответственности также прекращает его. Поэтому данный договор утрачивает силу при банкротстве одного из участников или выделе его доли его кредиторами (если только соглашением оставшихся участников не будет специально предусмотрено сохранение договора в отношении остальных товарищей, размер возможной ответственности которых в этом случае соответственно возрастает).

Необходимость личного участия в делах товарищества по общему правилу влечет прекращение действия товарищеского договора в случае объявления гражданина-участника недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также его смерти или ликвидации либо реорганизации участвующего в товариществе юридического лица. Оставшиеся участники могут договориться о сохранении действия договора между остальными товарищами либо замещении прекратившего существование товарища его наследниками (в случае смерти гражданина) или правопреемниками (в случае реорганизации юридического лица).

При прекращении действия договора простого товарищества возникает ответственность по общим обязательствам, существующим перед третьими лицами, и необходимость раздела общего имущества или возврата имущества, переданного в общее пользование.

Ответственность товарищей по общим обязательствам установлена ст. 1047 ГК РФ.

При разделе общего имущества товарищей по правилам о разделе объекта долевой собственности каждый участник, внесший в общее имущество индивидуально определенную (и непотребляемую) вещь, вправе требовать ее возврата в натуре, если это возможно по условиям выдела и на вещь не обращено взыскание кредиторов по общим долгам товарищества. Имущество, переданное в общее пользование, возвращается передавшему его участнику, однако без компенсации за износ (ибо это имущество использовалось также и в интересах внесшего его лица, которое, кроме того, могло получить соответствующую часть прибыли от такого использования), если только нет соглашения участников о компенсации. Это же относится и к возврату участнику индивидуально определенной вещи, переданной им в общую долевую собственность.

Практические рекомендации по формированию условий договора простого товарищества, позволяющие избежать недействительности этого вида сделок

1. Необходимо проверить соответствие предмета договора простого товарищества целям деятельности, всех участников простого товарищества, предусмотренным в учредительных документах.

2. Следует выяснить данные, характеризующие вклады участников, и их документальное подтверждение. Убедиться в наличии соответствующих прав (прав собственности, пользования, распоряжения) каждого из участников на имущество, вносимое им в качестве вклада.

3. Предмет договора простого товарищества необходимо формулировать четко и однозначно с подробным описанием обязательств участников, соответствующих реальным намерениям.

Предусмотреть необходимость документального завершения каждого этапа исполнения договорных обязательств, подтверждающего соответствие фактически совершенных действий условиям договора простого товарищества.

4. Выбранные условия договора простого товарищества в значительной степени влияют на порядок налогообложения предпринимательской деятельности участников договора простого товарищества.

В связи с этим в условиях договора отдельным пунктом целесообразно предусмотреть, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

5. Наличие солидарных должников позволит увеличить вероятность получения исполненного по обязательству и тем самым снизить риск сделки.

6. Любые устные соглашения не имеют юридической силы, поэтому все условия, на которых участники договора простого товарищества намерены совершить сделку, должны быть отражены в тексте договора.

7. Текст договора простого товарищества должен включать все существенные условия для договоров данного вида.

8. Включение в договор простого товарищества условий, противоречащих действующему законодательству, повлечет признание этих условий либо всего договора недействительными.

9. Если при заключении договора простого товарищества ясно, что в перспективе возможны изменения некоторых его положений, то условие о такой возможности необходимо включить в текст договора, оговорив при этом документальную форму этих изменений: приложение к договору, распоряжение должностного лица-участника, ведущего общие дела, или иной документ.

10. Если в учредительных документах одного из участников простого товарищества есть ограничения видов деятельности, а выполняемая работа в рамках заключаемого договора простого товарищества при определенном стечении обстоятельств может косвенно касаться этой деятельности, то такому участнику целесообразно официально уведомить остальных участников простого товарищества о подобных ограничениях с тем, чтобы избежать в дальнейшем ссылки на добросовестное заблуждение относительно специальной правоспособности такого участника.

11. В условия договора простого товарищества целесообразно включить следующее условие: «Стороны имеют право пользоваться и распоряжаться своей долей в общем имуществе товарищей в целях, отличных от предусмотренных настоящим договором, если это пользование не наносит ущерба общему имуществу товарищей. Причем в этом случае сторона, пользующаяся и распоряжающаяся своей долей указанным образом, самостоятельно несет все расходы и получает все доходы от такой деятельности».

12. Необходимо включение в условия договора простого товарищества пункта, устанавливающего какому из участников (группе участников) поручено ведение общих дел, а также переченя документов, подтверждающих его полномочия на ведение общих дел.

13. Следует обеспечить включение в условия договора избранного и согласованного с налоговым органом варианта представления налоговой декларации участником, ведущим общие дела.

Необходимо обратить внимание на то, что договор простого товарищества должен не только фиксировать сами обязательства и обязанности участников, но и быть планом действий по исполнению этих обязательств. Поэтому текст договора должен однозначно определять каждую финансово-хозяйственную операцию, связанную с исполнением договора простого товарищества:

В чем конкретно заключается эта операция;

Участник, ответственный за ее исполнение;

Участник или участники, за счет средств которых будет осуществляться данная операция;

Конкретный практический результат, ожидаемый к получению в результате исполнения данной операции;

Форма документа, которым будет фиксироваться исполнение операции, и его реальное оформление. При этом необходимо иметь в виду, что исполнение принятых участниками простого товарищества обязательств следует осуществлять только в соответствии с условиями подписанного всеми участниками договора или приложений к нему.

2. Учетная политика, принимаемая в рамках совместной деятельности

Для определения достоверного результата от совместной деятельности, формирование которого непосредственно связано с содержанием учетной политики, необходимо обеспечить ведение отдельного баланса по каждому договору простого товарищества.

В настоящее время в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету не предусмотрено как утверждение отдельного приказа по учетной политике в рамках договора простого товарищества, так и использование при реализации данного договора принципов учетной политики участника, ведущего общие дела и учет.

В связи с этим было бы целесообразно предусмотреть в условиях договора простого товарищества отдельным пунктом, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Если условиями договора простого товарищества не оговорено условие формирования принципов учетной политики в рамках совместной деятельности, то при формировании показателей бухгалтерского баланса необходимо руководствоваться приказом по учетной политике участника, ведущего общие дела.

Установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте;

Порядок начисления износа (амортизации) по основным средствам;

Порядок учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

Порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материально-производственных запасов;

Варианты учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата;

Способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

Перечень резервов предстоящих расходов и платежей;

Порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

Вариант учета выпуска готовой продукции;

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При разработке такого элемента учетной политики в рамках совместной деятельности, как распределение общехозяйственных расходов между основной и совместной деятельностью необходимо учитывать следующие особенности.

Подпунктом 2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» предусмотрена следующая норма:

«В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в п. 2.9 настоящей Инструкции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки».

Применение данного механизма распределения общехозяйственных расходов предусмотрено лишь в целях правильного исчисления налога на прибыль и обусловлено рядом причин:

1) наличием различных видов деятельности;

2) разными ставками по налогу на прибыль по данным видам деятельности;

3) невозможностью организовать обособленный учет общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Если участник договора простого товарищества осуществляет один вид деятельности как по основной, так и в рамках совместной деятельности, то ставки налогообложения по данному виду деятельности не различаются.

В связи с этим применение приведенного выше механизма распределения общехозяйственных расходов может привести к искажению финансовых результатов по совместной деятельности и, как следствие, к налоговому правонарушению.

В этой ситуации, по мнению автора, распределение общехозяйственных расходов следует осуществлять пропорционально прямым затратам. Данный механизм распределения широко используется как промышленными предприятиями, так и предприятиями торговли. Этот способ используется уже несколько десятилетий и нашел свое отражение в отраслевых инструкциях по планированию и калькулированию продукции.

В то же время необходимо отметить, что механизм распределения общехозяйственных расходов между продукцией, выпускаемой в рамках совместной и основной деятельности, нормативно не урегулирован.

Вместе с тем обращаем внимание читателей на п. 3 постановления Правительства РФ от 19.01.1998 N 47 «О Правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности», регламентирующий аналогичный вопрос в сходной ситуации в части распределения накладных расходов:

«Фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

Прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;

Накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам».

Таким образом, по мнению автора, при распределении накладных расходов между основной и совместной деятельностью можно руководствоваться указанным выше порядком, но при этом учитывать, что передача участником, которому поручено ведение общих дел, доли общехозяйственных расходов, приходящейся на совместную деятельность, должна быть произведена на основании авизо по элементам затрат.

3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

В отечественной практике отсутствует положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее совместную деятельность организаций.

В связи с этим при разработке учетной политики в рамках совместной деятельности целесообразно воспользоваться международной практикой в этой области, изложенной в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Согласно МСФО 31 под совместным предприятием понимается договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Совместная деятельность может осуществляться в различных формах и иметь различную структуру, то есть включать совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников совместного предприятия без создания отдельных организаций, например, для совместного производства, распространения и продажи товаров.

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях и совместно контролируемых активах участник совместного предприятия должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности признать следующее:

Свою долю совместно контролируемых активов;

Любые принятые им обязательства;

Свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками совместного предприятия;

Свою долю расходов по совместному предприятию;

Все расходы, понесенные участником в отношении своей доли участия в совместном предприятии;

Свою долю в доходах от совместной деятельности.

МСФО 31 предлагает следующие общие принципы учета, применяемые к операциям между участниками совместного предприятия и совместным предприятием:

1) признание прибыли или убытка от операции должно отражать содержание операции;

2) в отношении вклада, продажи или покупки активов участником совместного предприятия, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник совместного предприятия должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам совместного предприятия, до момента пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением случаев, когда существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств. В этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков;

3) инвестор, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в совместном предприятии в соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций» или, в случае если он располагает существенным влиянием, - в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Лица, управляющие совместным предприятием, должны учитывать любые вознаграждения за управление совместным предприятием в качестве выручки в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Раскрытию также подлежит следующая информация. Участник совместного предприятия отдельно указывает:

Условные события (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»), которые могут возникнуть в связи с его участием в совместном предприятии;

Долю участника в условных событиях совместного предприятия;

Условные события в связи с обязательствами других участников совместного предприятия;

Общую сумму обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предприятия;

Долю в обязательствах совместного предприятия;

Перечень существенных совместных предприятий (название совместного предприятия, описание доли участия в совместном предприятии, доли владения совместным предприятием).

4. Бухгалтерский учет

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.

C 1 января 1999 года с вступлением в силу Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н, несколько изменились правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества (ранее порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, регламентировался письмом Минфина России от 24.01.1994 N 7 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности»).

Согласно внесенным изменениям при отражении в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества». В балансе организации-товарища сальдо по счету 74 в части расчетов по имущественным и денежным вкладам и в части финансовых результатов от совместной деятельности отражается отдельно.

Отражение операций по договору простого товарищества у участников этого договора

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у участника простого товарищества на дату вступления договора в силу.

Подтверждением получения имущественного вклада для участника простого товарищества является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Передача имущества в счет вклада по договору простого товарищества в бухгалтерском учете организации-товарища отражается с использованием счетов учета реализации.

По дебету счетов 46 «Реализация продукции, (работ, услуг)», 47 «Реализация основных средств», 48 «Реализация прочих активов» отражается стоимость передаваемого имущества по балансовой стоимости.

По кредиту счетов 46, 47, 48 в корреспонденции с дебетом счета 58 (06) отражается стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в совместную деятельность по согласованной всеми участниками оценке.

Сумма начисленного износа по основным средствам и нематериальным активам списывается соответственно с дебета счетов 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счетов 47, 48.

Передача товаров (работ, услуг), иного имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 39 НК РФ. Поэтому сумма превышения оценочной стоимости вклада над первоначальной стоимостью передаваемого имущества, отражаемая с 1 января 1999 года по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», исключается из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. С этой же даты сумма превышения первоначальной стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада по договору простого товарищества, над оценочной стоимостью отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80. Так как указанный убыток не относится к расходам и потерям, перечисленным в п. 15 Положения о составе затрат, он не будет приниматься для целей налогообложения.

Объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств, то есть совместной деятельности. При разделе имущества в случае прекращения договора простого товарищества базой по налогу на прибыль у каждого участника товарищества будет имущество, полученное сверх величины вклада, поскольку оно является приобретенным или созданным в рамках совместной деятельности.

Действующим налоговым законодательством не урегулирован вопрос уплаты налога на прибыль в случае, если оценка имущественного взноса у участника отличается от оценки, установленной по договору, как на стадии внесения имущества в качестве вклада в совместную деятельность, так и при его возврате при прекращении договора простого товарищества.

Положительный финансовый результат, выявленный при передаче имущества в совместную деятельность, отражается в учете проводкой Д-т 46 К-т 80, а при разделе имущества при прекращении совместной деятельности проводками: Д-т 74 К-т 87 или Д-т 74 К-т 80. Однако ни одним нормативным документом корректировка прибыли на сумму указанного превышения для целей налогообложения не предусмотрена.

Согласно п. 73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, прибыль, полученная (подлежащая получению) организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, в бухгалтерской отчетности организации-товарища отражается по стр. 090 «Прочие операционные доходы» ф. N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Она включается в состав операционных доходов и облагается по общей ставке налога на прибыль. При этом результат (прибыль или убыток) от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, выявленный на счетах бухгалтерского учета операций по передаче этого имущества (с учетом расходов по передаче имущества, остаточной стоимости передаваемого объекта в случае его амортизации), отражается в составе прочих операционных доходов или расходов.

По статье «Прочие операционные доходы» отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

Убытки от договора простого товарищества на результатах деятельности участников договора не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности, то есть в соответствии со ст. 1064 ГК РФ и п. 5 Указаний гасятся за счет собственных источников финансирования организации-товарища.

Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым участником совместной деятельности после уплаты всех налогов.

Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, в зависимости от срока заключенного договора:

На срок менее 12 месяцев - на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

На срок более 12 месяцев - на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Для этого к счетам 58 и 06 вводится отдельный субсчет «По договору простого товарищества», внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

При начислении суммы вклада участника по договору простого товарищества делается проводка: Д_т 06, 58 К-т 74.

Внесение денежных вкладов отражается следующим образом:

Д-т 74 К-т 50, 51.

Д-т 74 К-т 46, 47, 48 - отражается внесение имущества в качестве вклада в оценке, предусмотренной договором простого товарищества;

Д-т 47, 48 К-т 01, 04, 10, 12 - отражается списание первоначальной стоимости передаваемого имущества в совместную деятельность;

Д-т 02, 05, 13 К-т 47, 48 - списывается накопленный износ (амортизация) по передаваемому имуществу;

Д-т 46 К-т 40 - списывается готовая продукция, передаваемая по себестоимости в совместную деятельность;

Д-т 80 К-т 46 - отражается разница в ценах за счет финансовых результатов;

Д-т 46, 47, 48 (80) К-т 80 (46, 47, 48) - выявленное сальдо по счетам реализации списывается на финансовый результат.

При отражении операций по договору простого товарищества стоимость передаваемого имущества не списывается с баланса участника, поскольку продолжает отражаться в балансе, но уже по другим счетам; само же имущество списывается с баланса, так как уже не учитывается по дебету счетов 01, 10, 12, 40, 41 и т.п.

Записями:

Д-т 74 К-т 48 - отражается внесение в качестве вклада ценных бумаг в оценке, превышающей учетную стоимость;

Д-т 48 К-т 06, 58 - списывается учетная стоимость ценных бумаг;

Д-т 48 К-т 88 - отражается превышение оценочной стоимости имущества над его учетной стоимостью.

Внесение в качестве вклада в совместную деятельность права истребования дебиторской задолженности отражается проводкой:

Д-т 74 К-т 62, 76.

Участники договора простого товарищества прибыль, убытки и другие результаты от совместной деятельности, подлежащие получению и распределению между участниками, учитывают согласно п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, при формировании финансового результата включает в состав операционных доходов.

Товарищем, ведущим общие дела, распределение прибыли, убытка и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражается в бухгалтерском учете в порядке, определенном в п. 10 упомянутых выше Указаний.

Если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например, изготовленной продукции, то списание этой продукции со счета 40 «Готовая продукция» в порядке ее распределения между участниками договора простого товарищества в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

При учете финансовых результатов по договору простого товарищества должны быть произведены следующие записи:

Д-т 74 К-т 80 - начисление причитающейся к получению доли прибыли участнику совместной деятельности в составе операционных доходов;

Д-т 51 К-т 74 - фактическое получение прибыли на расчетный счет участника простого товарищества;

Д-т 88 К-т 74 - начисление источника, используемого для покрытия убытков простого товарищества, в составе отвлеченных средств;

Д-т 74 К-т 51 - перечисление части денежных средств для покрытия убытков простого товарищества;

Д-т 74 К-т 46, 47, 48 - отражение покрытия части убытка простого товарищества передачей имущества участника.

Дальнейшее оприходование имущества производится в установленном порядке.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с прекращением договора простого товарищества

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон, и используются последними в первую очередь для закрытия счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет «По договору простого товарищества».

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ГК РФ.

По результатам раздела подлежащие получению каждым товарищем объекты имущества, в том числе денежные средства, в счет погашения вкладов учитываются по дебету счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с кредитом счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения». По мере погашения задолженности дебетуются счета учета объектов имущества или денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если по результатам раздела им причитается имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с кредитом счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности» (в части имущества), и счета 80 «Прибыли и убытки» (в части денежных средств). По мере погашения задолженности кредитуется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества», в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету «Безвозмездно полученные ценности» счета 87 «Добавочный капитал».

Таким образом, учет распределения имущества при прекращении простого товарищества производится записью: Д-т 74 К-т 06, 58 (начисление сумм, причитающихся к получению).

При отражении в бухгалтерском учете ситуации, когда сумма полу

Две организации заключили договор простого товарищества без образования юридического лица. В договоре не указано, какая из организаций ведет бухгалтерский учет. Каковы особенности документооборота и учета в данном случае - читайте в статье.

Вопрос: Между ООО БМ и ООО КФ заключен договор простого товарищества без образования юрлица, в котором не указано, кто именно ведет бухучет в рамках данного договора. Доля ООО БМ - 5%, доля ООО КФ - 95%. По устному согласованию ведение учета взяло на себя ОО КФ. Между тем ООО КФ выставляет с-фактуры и товарные накладные за выполненные работы в рамках данного договора ООО БМ. Объясните, что делать с этими документами ООО БМ? На сколько я понимаю, что если договор простого товарищества составлен без образования юрлица, то ООО БМ не должно показывать данные расходы в декларации по налогу на прибыль, а также не должно возмещать НДС по данным расходам? Правомерно ли выставление партнеру данных документов? Какие документы должно затребовать ООО БМ от ООО КФ, когда по данному договору пойдет прибыль (предполагается на расчетный счет ООО КФ)? Как вообще вести учет по данному договору ООО БМ?

Ответ: Поскольку участники простого товарищества - юрлица, в договоре обязательно нужно предусмотреть, кто из участников будет вести бухучет. Для ведения бухучета такой товарищ открывает отдельный баланс и ведет раздельный учет операций по своей деятельности и по деятельности товарищества. Учет по НДС также ведет тот товарищ, который обязан вести учет в товариществе - он выставляет счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг), принимает к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками. Никаких документов от поставщиков по расходам товарищества он прочим участникам не перевыставляет - ни счета-фактуры, ни накладные (акты). Все эти данные ведущий учет товарищ отражает только в своем учете. А прочим товарищам ежеквартально (или ежемесячно, если это предусмотрено договором), передает данные о их доле в полученных прибылях/убытках товарищества. Формы такого документа обязательной нет, ее можно разработать самостоятельно и закрепить в приложение к договору о простом товариществе.

У ООО БМ в учете будут отражаться такие записи:

если товарищество за отчетный период получило прибыль:

Д 76.3 - К 91.1 - при расчете налога на прибыль включите полученную долю прибыли во внереализационные доходы в последний день отчетного периода.

Д 51 - К 76.3 - отразите зачисление полученной прибыли на расчетный счет.

если товарищество за отчетный период получило убыток

Д 91.2 - К 76.3 - при расчете налога на прибыль убыток не учитывайте.

Д 76.3 - К 51 - отразите компенсацию убытка товарищу, ведущему общие дела.

ООО БМ не может принимать к вычету НДС в рамках совместной деятельности.

Обоснование

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу)

Каждый участник вправе пользоваться общим имуществом товарищества в соответствии с порядком, предусмотренным в договоре. Если какие-либо условия использования общего имущества в договоре не прописаны, при возникновении споров между участниками им придется руководствоваться порядком, установленным судом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 1043 ГК РФ.

Что касается сохранности имущества, стороны должны предусмотреть в договоре обязанности каждого из участников по его содержанию, а также порядок возмещения связанных с этим расходов (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Ведение общих дел

При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей (п. 2 ст. 1043 и п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Однако, если простое товарищество создано с участием организаций, наличие товарища (юридического лица), ведущего общие дела и бухучет, является обязательным (п. 12 ПБУ 20/03). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство ( , НК РФ).

В процессе (по результатам) совместной деятельности каждый участник (если в договоре не предусмотрен другой порядок):

1 несет расходы (убытки) пропорционально стоимости его вклада (абз. 1 ст. 1046 ГК РФ);

2 получает прибыль пропорционально стоимости его вклада ().

Бухучет

В бухучете каждая организация - участник договора о совместной деятельности должна включить подлежащие получению (распределенные):

1 прибыль по совместной деятельности - в состав прочих доходов;

2 убытки по совместной деятельности - в состав прочих расходов.

Причитающуюся долю дохода по результатам распределения прибыли от совместной деятельности участник товарищества отражает проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
- отражена прибыль от совместной деятельности.

При фактическом получении денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности сделайте запись:

Дебет 51 Кредит 76-3
- отражено поступление денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности.

Сумма полученного от совместной деятельности убытка, причитающегося к погашению, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
- отражен убыток от совместной деятельности.

При погашении убытка сделайте запись:

Дебет 76-3 Кредит 51
- погашен убыток от совместной деятельности.

Если участник покрывает убыток за счет ранее внесенного вклада, в бухучете нужно сделать запись:

Дебет 76-3 Кредит 58-4
- погашен убыток за счет ранее внесенного вклада.

Если прибыль, причитающаяся участнику, не была выплачена, задолженность товарищества должна быть погашена за счет распределяемого имущества при прекращении договора .

Если в качестве вклада в совместную деятельность передаются основные средства или нематериальные активы, амортизация этих объектов у передающей стороны прекращается. С месяца, следующего за тем, в котором эти объекты были переданы простому товариществу, амортизацию по ним должен начислять участник, ведущий общие дела (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Является ли простое товарищество плательщиком налогов

Простое товарищество не регистрируется в налоговой инспекции и не является плательщиком налогов (). Это объясняется тем, что участники договора совместной деятельности не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Все налоги (в т. ч. с доходов и имущества, полученных в рамках совместной деятельности) каждый участник простого товарищества должен платить самостоятельно. Исключение составляет НДС, начисленный по операциям простого товарищества. Его должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела ().

Порядок расчета налогов при получении прибыли (убытков) от совместной деятельности зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Как платить налог на прибыль при деятельности в рамках договора простого товарищества

Налог на прибыль по деятельности в рамках простого товарищества каждый участник платит самостоятельно соразмерно его доле в общем имуществе (п. , ст. 278 НК РФ).

По основным средствам и нематериальным активам, переданным в качестве вклада в совместную деятельность, в налоговом учете передающей стороны амортизация не начисляется. Ее должен начислять участник, ведущий общие дела .

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2

1 по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);

2 ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Если какие-либо участники совместной деятельности платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, информацию о причитающейся прибыли простого товарищества они должны получать ежемесячно .

При расчете налога на прибыль каждый участник простого товарищества свою долю прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 , п. 4 ст. 278 НК РФ). Сделать это нужно в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники совместной деятельности не могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 4 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, вступит в простое товарищество, ей .

Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Как учесть убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, при расчете налога на прибыль

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывайте. В бухучете убыток от совместной деятельности включается в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом суммы убытка по совместной деятельности образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. и ПБУ 18/02).

Кто платит НДС по операциям, произведенным в рамках деятельности простого товарищества

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела

Учет операций по совместной деятельности

Для учета операций по совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен открыть отдельный баланс (п. 17 ПБУ 20/03). Порядок учета операций, связанных с деятельностью простого товарищества, следует отразить в учетной политике организации .

Имущество, приобретенное (созданное) в процессе совместной деятельности, нужно учитывать в сумме фактических затрат на его приобретение (изготовление) (п. 18 ПБУ 20/03). Подробнее об учете такого имущества см.:

Если договором не предусмотрен другой порядок, то в процессе (по результатам) совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен:

распределять расходы (убытки) пропорционально стоимости вкладов участников (абз. 1 ст. 1046 ГК РФ);

выплачивать участникам прибыль пропорционально стоимости их вкладов ().

Делать это нужно по окончании каждого отчетного периода. В зависимости от финансового результата в отдельном балансе на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) товарищ, ведущий общий учет, должен отразить:

кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли прибыли;

дебиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли убытка.

Регистрация и уплата налогов

Участники договора совместной деятельности не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Это означает, что простое товарищество не регистрируется в налоговой инспекции и не является плательщиком налогов (). Все налоги (в т. ч. с доходов и имущества, полученных в рамках совместной деятельности) каждый участник простого товарищества должен платить самостоятельно. Исключение составляет НДС, начисленный по операциям простого товарищества. Его должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общий учет ().

Как учитывать доходы и расходы участнику, который ведет налоговый учет в рамках договора простого товарищества

Организация-участник, которой поручено ведение общих дел простого товарищества, должна обеспечить раздельный налоговый учет доходов и расходов:

по совместной деятельности;

Конкретной методики ведения раздельного учета операций в рамках совместной деятельности и самостоятельной деятельности участника в Налоговом кодексе РФ не установлено. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить эти операции. Например, учет доходов, расходов, имущества, используемого в совместной деятельности, можно вести в отдельном налоговом регистре. Выбранный порядок ведения раздельного учета можно предусмотреть в отдельном приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения по деятельности в рамках договора простого товарищества ().

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);

ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой форме участник простого товарищества, ведущий налоговый учет доходов и расходов, должен сообщать другим товарищам сведения о прибыли, полученной по результатам отчетного (налогового) периода

Форма представления сведений о прибыли каждого участника совместной деятельности законодательством не установлена. Поэтому ее образец можно предусмотреть в отдельном приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения по деятельности в рамках договора простого товарищества (абз. 22 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Как платить НДС по деятельности в рамках договора простого товарищества

Обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 Налогового кодекса РФ, возлагаются на участника, ведущего общий учет. Об этом сказано в пункте 1 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках совместной деятельности именно этот участник обязан к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Пример заполнения счета-фактуры при реализации товаров в рамках договора о совместной деятельности

ООО «Альфа» и ООО «Производственная фирма "Мастер"» заключили договор простого товарищества. Совместная деятельность - производство мебели. В качестве вклада в простое товарищество «Мастер» внес производственное оборудование, а ООО «Альфа» - партию материалов. Участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, назначена «Альфа». При составлении счетов-фактур в рамках договора простого товарищества «Альфа» использует утвержденный цифровой индекс «01».

В октябре в рамках договора простого товарищества было реализовано 10 мебельных гарнитуров «Уют». Покупателем выступило ООО «Торговая фирма "Гермес"». Отпускная стоимость одного гарнитура - 150 000 руб./шт. (без НДС). Общая сумма сделки - 1 500 000 руб. (10 шт. * 150 000 руб./шт.).

Мебель облагается НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, которая была предъявлена покупателю, составила:
1 500 000 руб. * 18% = 270 000 руб.

Таким образом, общая стоимость реализованной мебели (с учетом НДС) равна 1 770 000 руб. (1 500 000 руб. + 270 000 руб.).

Аванс за реализованную мебель был перечислен от «Гермеса» на расчетный счет простого товарищества платежным поручением в октябре.

На стоимость отгруженной продукции «Альфа» предъявила «Гермесу» счет-фактуру .

Налоговыми вычетами в рамках простого товарищества может пользоваться тоже только участник, ведущий общий учет. При этом для вычета входного НДС у него должны быть счета-фактуры, выставленные продавцами на его имя. Еще одним условием для правомерного вычета НДС является ведение раздельного учета операций, которые уполномоченный товарищ ведет помимо совместной деятельности. Это предусмотрено пунктом 3

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России ), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

• по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);

• ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Если какие-либо участники совместной деятельности платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, информацию о причитающейся прибыли простого товарищества они должны получать ежемесячно .

При расчете налога на прибыль каждый участник простого товарищества свою долю прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ). Сделать это нужно в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники совместной деятельности не могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 4 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, вступит в простое товарищество, ей .

Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пример распределения прибыли между участниками договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов.

По результатам деятельности простого товарищества в I квартале получена прибыль в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение прибыли производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

Полученную прибыль от совместной деятельности (45 000 руб.) бухгалтер «Гермеса» распределил между участниками простого товарищества соразмерно их долям. В пользу «Альфы» было начислено 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

Начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, бухгалтер «Альфы» отразил проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 27 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, бухгалтер «Альфы» начислил налог на прибыль в размере 5400 руб. (27 000 руб. × 20%).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль и НДС сумму, полученную от должника по договору уступки права требования? В качестве вклада в совместную деятельность товарищ внес право требования долга.

Налог на прибыль и НДС нужно начислить с разницы между суммой, поступившей от должника, и стоимостью права требования долга.

При расчете налога на прибыль размер вклада в виде имущества или имущественных прав каждого участника нужно определять по-особому. В данном случае полученное товариществом в качестве вклада право требования долга нужно отразить в оценке на основании данных налогового учета передающего участника. То есть не по согласованной товарищами цене, а по цене, которая сформирована в налоговом учете товарища. Это следует из абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

От того, что имущественные права передали в совместную деятельность, ни у передающей, ни у принимающей стороны доходов и расходов для целей налогообложения не возникает (п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако при погашении права требования долга у товарищества возникнет доход в виде стоимости прекращения обязательства. Полученный доход можно уменьшить на стоимость права требования долга. Налоговую базу для налога на прибыль определите как разницу между суммой, поступившей в погашение задолженности, и учетной стоимостью права требования, полученного в виде вклада. Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Получив оплату от должника, товариществу необходимо определить, возникнет ли у него налоговая база по НДС. Если поступившая сумма будет больше суммы требования, полученного в качестве вклада, то налог определите по расчетной ставке. При этом НДС должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела. Это следует из пункта 2 статьи 155, пункта 4 статьи 164, статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете налога на прибыль суммы долга, полученной от должника. Право требования долга внесено товарищем в качестве его вклада в совместную деятельность

Стоимость вклада составила:
– «Альфы» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Мастера» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Гермеса» – 40 000 руб. (40% в общем имуществе).

Ведение общих дел товарищества поручено «Гермесу».

«Альфа» внесла в качестве вклада в совместную деятельность право требования долга у ООО «Бета». Сумма долга составляет 70 000 руб. По данным налогового учета «Альфы» право требования долга к «Бете» составляет 50 000 руб.

В I квартале «Бета» полностью погасила свою задолженность (70 000 руб.).

Разница между суммой оплаченного долга (70 000 руб.) и стоимостью права требования долга по данным налогового учета «Альфы» (50 000 руб.) является доходом товарищества, полученным в I квартале. Эту разницу в сумме 20 000 руб. «Гермес» учел при формировании и распределении прибыли товарищества за I квартал.

Каждый участник товарищества учел часть распределенной прибыли товарищества при расчете налога на прибыль за I квартал.

Кроме того, «Гермес» рассчитал НДС по итогам I квартала с полученного дохода в размере 20 000 руб. Сумма налога составила 3051 руб. (20 000 руб. × 18% : 118).

ОСНО: расходы, понесенные участником

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы по совместной деятельности, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества? Расходы компенсированы участнику деньгами.

Участник договора простого товарищества не учитывает при расчете налога на прибыль расходы, связанные с совместной деятельностью, которые он понес за свой счет. Если товарищ понес расходы за счет собственных средств, он должен передать эти расходы на баланс товарищества. Участник договора, ведущий налоговый учет, включит их в расчет налоговой базы.

Кроме того, участник вправе получить компенсацию понесенных им расходов (ст. 1044 и 1046 ГК РФ). Такую компенсацию также не нужно учитывать при налогообложении прибыли участника.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/4/2.

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ООО «Производственная фирма "Мастер"» договор простого товарищества.

Стоимость вклада «Альфы» составила 30 000 руб. (30% в общем имуществе).
Ведение учета товарищества поручено «Гермесу».

В I квартале товарищество имело следующие результаты:

• доходы – 20 000 руб.;
• расходы – 10 000 руб.

В феврале «Альфа» за свой счет оплатила госпошлину за обращение в суд по делу, непосредственно связанному с совместной деятельностью, в размере 2000 руб.

В марте расходы по госпошлине компенсированы «Альфе» за счет товарищества. Участники совместной деятельности признали, что обращение в суд было необходимо в интересах товарищества.

Расход по госпошлине «Гермес» включил в состав расходов товарищества за I квартал и учел при распределении прибыли участников за этот период.

Прибыль товарищества за I квартал составила 8000 руб. (20 000 руб. – 10 000 руб. – 2000 руб.). По итогам ее распределения «Альфе» причитается 2400 руб. (8000 руб. × 30%).

Оплата госпошлины, начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, а также поступление компенсации расходов бухгалтер «Альфы» отразил в учете следующими проводками:

Дебет 76-3 Кредит 51
– 2000 руб. – уплачена госпошлина, связанная с совместной деятельностью;

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 2400 руб. (8000 руб. × 30%) – отражена прибыль от совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76-3
– 2000 руб. – получена компенсация расходов за счет общего имущества товарищей.

«Альфа» включила в состав внереализационных доходов прибыль от совместной деятельности в размере 2400 руб. Сумма уплаченной госпошлины и ее компенсация при расчете налога на прибыль не учитывается.

ОСНО: распределение убытков

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывайте. В бухучете убыток от совместной деятельности включается в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом суммы убытка по совместной деятельности образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, возникшего в результате деятельности по договору простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» договор простого товарищества. Доля «Альфы» в общем имуществе составляет 60 процентов.

По итогам деятельности простого товарищества за год получен убыток в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение убытка производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

«Гермес» распределил убыток между участниками товарищества. Убыток от совместной деятельности, приходящийся на долю «Альфы», составил 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – отражен убыток от совместной деятельности.

В налоговом учете убыток от деятельности простого товарищества не отражается. Поэтому бухгалтер «Альфы» рассчитал с разницы постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5400 руб. (27 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76-3 Кредит 51
– 27 000 руб. – погашен убыток от совместной деятельности.

ОСНО: НДС

ОСНО: налог на имущество

Налог на имущество каждый участник договора рассчитывает и платит самостоятельно. Налоговая база по налогу на имущество для каждого участника складывается из двух частей:

• из остаточной стоимости основных средств, которые они внесли в совместную деятельность;

• из остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены (созданы) в процессе совместной деятельности. В отношении этого вида имущества участники должны платить налог пропорционально стоимости своих вкладов в совместную деятельность.

Однако из данного правила есть исключение. Так, по отдельным объектам недвижимости налоговую базу надо определять исходя из ее кадастровой стоимости на начало года . Например, это могут быть:

• административно-деловые и торговые центры или комплексы, а также отдельные помещения в них;

• нежилые помещения, которые предназначены для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания, а также помещений, которые фактически используют для этих целей.

В этом случае налог платит тот участник, на кого зарегистрировано недвижимое имущество или доля в праве собственности на него.

Такие правила установлены статьями 375 и 378.2, в пункте 1 статьи 377 Налогового кодекса РФ, статьей 249 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. № БС-4-11/22356.

Совет: заключив договор простого товарищества, организация может сэкономить на налоге на имущество.

Имущество, вносимое в качестве вклада в совместную деятельность, участники оценивают сами (ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, они могут установить на него сколь угодно низкую цену.

Кроме того, участниками договора простого товарищества могут быть и предприниматели. В этом случае количество предпринимателей, входящих в простое товарищество, может также существенно повлиять на величину налога. Предприниматели не являются плательщиками налога на имущество (ст. 373 НК РФ). Следовательно, чем больше их доля в совместной деятельности, тем налоговое бремя организации меньше.

Повлиять на величину налога на имущество могут и иностранные организации. Если деятельность иностранной компании в России сводится к участию в договоре простого товарищества, то постоянное представительство у нее не образуется (п. 6 ст. 306 НК РФ). Следовательно, чем больше доля иностранного участника, тем меньшую сумму налога на имущество придется заплатить другим товарищам. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в своем письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02.

Информацию, необходимую для расчета налога на имущество, участникам должен предоставить товарищ, ведущий совместный учет . Эта информация должна включать в себя сведения:

• о доле каждого участника в совместной деятельности;

• об остаточной стоимости общего имущества;

• другие сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Перечисленные сведения формируются по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять эти сведения участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 377 Налогового кодекса РФ.

Если кто-либо из участников простого товарищества пользуется льготой по налогу на имущество , то эта льгота распространяется и на его часть общего имущества. Участники, у которых нет права на льготы, со своих долей платят налог на имущество в полном объеме (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33).

Отчетность по налогу на имущество каждый участник совместной деятельности подает в налоговую инспекцию самостоятельно.

УСН

Участвовать в договорах о совместной деятельности могут только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы, полученные в рамках договора о совместной деятельности, учитывайте в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ). Эти доходы представляют собой прибыль (разницу между доходами и расходами), которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности простого товарищества. Ее величину определяет участник, который ведет учет доходов и расходов по совместной деятельности. Он же должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли. Это следует из положений пункта 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

При упрощенке доходы признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Поэтому прибыль, полученную от участия в договоре о совместной деятельности, включайте в расчет налоговой базы по мере фактического поступления денежных средств или другого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога их не учитывайте. Подробнее про то, как списать убыток прошлых лет при УСН и проводки , прочтите в нашей статье.

Организации, которые применяют упрощенку и ведут совместную деятельность, не освобождаются от уплаты НДС по операциям простого товарищества. Начислять этот налог нужно по правилам статьи 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако обязанности по уплате НДС возлагаются на участников, ведущих общий учет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Налоговыми вычетами в рамках совместной деятельности сможет пользоваться тоже только этот уполномоченный участник (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете операции по совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела . Таким образом, если участник простого товарищества не занимается ведением общего учета, он не должен рассчитывать и платить НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 марта 2008 г. № 03-07-11/97, от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/153.

ЕНВД

С деятельности, которая ведется на основании договора простого товарищества, организация не вправе платить ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). В отношении операций, которые будут проводиться в рамках совместной деятельности, она должна применять общую систему налогообложения или упрощенку с объектом «доходы за вычетом расходов».

Простое товарищество, при всей сложности его применения, - это уникальный инструмент, предоставляющий возможности для влияния на весь комплекс налоговой, имущественной и управленческой безопасности. Преимущество применения договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого из товарищей.

Так, простое товарищество помогает связать между собой самостоятельные компании отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж, сбыт и т.д.) без создания юридического лица. Заключение договора простого товарищества торговой и производственной компаниями для производства и реализации конкретного вида продукции уже становится стандартной практикой. Торговая компания владеет коммерческими связями, навыками по сбыту товара, денежными средствами, а производственная компания - навыками производства и производственным оборудованием. Объединив свои усилия, они совместно производят и продают продукцию, а прибыль от общей деятельности делят между собой в согласованных пропорциях.

Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:

простое товарищество - это объединение двух и более лиц (товарищей). Субъектный состав простого товарищества зависит от целей совместной деятельности, для осуществления которой оно создается. Так, сторонами договора простого товарищества, заключаемого в целях осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли) могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели; в случае создания простого товарищества для достижения иных, не запрещенных законом, целей круг субъектов, имеющих право участвовать в создании такого товарищества, Гражданским кодексом не ограничен.

простое товарищество не образует юридическое лицо - это объединение самостоятельных хозяйствующих субъектов. Иными словами, простое товарищество - это некая юридическая фикция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге.

цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка и т.д., за исключением деятельности, осуществление которой законодательно запрещено.

в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний; деловых связей, деловой репутации. Размер и вид вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.

Судебная практика положительно относится к возможности внесения в качестве вклада квот, промысловых лимитов, например, на вылов рыбы (Постановление ВАС РФ от 01.03.2012 г. по делу № А73-6230/2010). В тоже время, как показывает практика, при осуществлении совместной лицензируемой деятельности необходимо наличие лицензий у всех, непосредственно осуществляющих такую деятельность, товарищей (Постановление Арбитражного суда Амурской области от 27. 03. 2012 г. по делу № А04-221/2012). Равным образом, это касается и свидетельства СРО о допуске к строительным работам, которое нельзя внести в качестве вклада в простое товарищество.

Денежная оценка вклада каждого товарища осуществляется по соглашению всех товарищей. При этом доли в распределении прибыли необязательно должны быть равными и соответствовать размеру внесенного вклада, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу товарища с наименьшей ставкой налогообложения.

Схематично конструкция договора простого товарищества выглядит следующим образом:

Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров.

Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.

При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.

Порядок раздельного учета законодательно не установлен, поэтому ответственное лицо должно разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике (Письмо Минфина РФ от 11.04.12г. № 03-07-08/01).

Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом , обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества» (п.1 разд.II).

Участник Договора Простого товарищества может быть наделен дополнительно тремя различными функциями:

ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);

ведение общих дел от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ, включая заключение договоров с контрагентами;

ведение общего учета операций, подлежащего обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, для удобства эти роли совмещает один товарищ и в таком случае его принято называть «товарищем, ведущим общие дела».

Подробнее о порядке ведения бухгалтерского и налогового учета в рамках простого товарищества читать .

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст. 273 НК РФ).

По окончании отчетного (налогового) периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами в порядке и долях, предусмотренных договором; именно этот доход учитывается товарищами в целях налогообложения и с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

Порядок налогообложения совместной деятельности имеет ряд особенностей:

В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (читайте также - Особенности уплаты НДС в Простом товариществе), независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.

Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком, НК РФ ввел специальную роль - «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС» . Им является товарищ, ведущий общие дела. Причем в качестве такого товарища может выступать как организация, так и индивидуальный предприниматель, вне связи с их системой налогообложения.

Декларация по НДС подается в налоговый орган от имени товарища, ведущего учет операций, подлежащих обложению НДС, а не от имени самого товарищества - Письмо Минфина от 15.06.2009 № 03-11-09/212. Участник, ведущий учет операций, предоставляет одну декларацию - как по собственным, так и по операциям простого товарищества.

Учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом сумм НДС, подлежащих уплате в связи с выполнением договора простого товарищества, его участник, на которого возложено ведение общего учета операций, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию. При этом товарищ, на которого возложено ведение общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 Кодекса ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.

Письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-07-15/34

В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела» . А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.

При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.

Подробнее о порядке выставления счетов-фактур в рамках товарищества можно почитать .

1. Полученная же товариществом прибыль облагается уже на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.

Каждый товарищ будет учитывать у себя не выручку, а прибыль (финансовый результат деятельности), которую товарищ, ведущий общие дела, распределит пропорционально размеру вкладов (п.4 ст.278 и п.9 ст.250 НК РФ). Для товарищей такая распределенная прибыль для целей налогообложения считается внереализационным доходом.

Технически данная норма будет реализована следующим образом: Все затраты, отнесенные к общим расходам товарищества, независимо от того, каким товарищем они понесены, учитывает товарищ, ведущий общие дела, который ежеквартально определяет финансовый результат деятельности товарищества (все доходы минус все расходы) и распределяет полученную прибыль между товарищами, которые отразят полученные суммы для целей налогообложения.

Доходом каждого из товарищей является распределенная в его пользу прибыль, соответствующая его доле в простом товариществе. Налог с доходов исчисляется и уплачивается каждым товарищем самостоятельно в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом участники простого товарищества, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта только «доходы минус расходы» (п. 3 ст.346.14 НК РФ).

Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов позволяет:

существенно расширить резервы на применение УСН , так как при исчислении предельного размера доходов (с 2017 г. лимит - 150 млн./руб.) за основу берется не выручка, а распределенная чистая прибыль. Также это поможет сделать организации менее «заметными» для ИФНС по показателям деятельности.

товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ , несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым.

оптимизировать налоги с доходов посредством переноса части маржинального дохода с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев» . Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно на лицо, когда:

товарищ - «упрощенец» осуществляет вид деятельности, подпадающий под пониженные ставки единого налога, устанавливаемые на уровне субъектов РФ (например, в Свердловской области - 5% для производственных, строительных и иных видов деятельности, в других регионах есть аналогичные «плюшки»);

в совместной деятельности участвует товарищ - вновь зарегистрированный ИП, подпадающий под двухлетние налоговые каникулы.

Дополнительным бонусом является и возможность применения товарищем-«упрощенцем» по тем же видам деятельности пониженной ставки страховых взносов в размере 20 %.

Тут следует упомянуть, что на практике возникает вопрос, учитывается ли доход, полученный от участия в простом товариществе, при определении права на получение различных привилегий , предусмотренных законодательством (пониженные ставки единого налога на УСН, страховых взносов, налоговые каникулы, ЕСХН).

По мнению налоговых органов, полученный товарищем доход представляет собой долю от финансового результата деятельности всех участников договора простого товарищества и учитывается в составе внереализационных доходов (а не доходов от реализации произведенной продукции), в связи с чем деятельность такого товарища не может быть признана производственной.

По нашему же убеждению, само по себе заключение компанией договора простого товарищества, без изменения характера ее деятельности, не должно влиять на использование возможностей, предусмотренных законодательством, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Например, законодатель предусмотрел запрет на применение участниками договора простого товарищества системы налогообложения в виде ЕНВД (п.2.1 ст.346.26 НК РФ) и упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (п.3 ст.346.14 НК РФ).

В тех случаях, когда прямой запрет не установлен, нужно исходить из принципа «разрешено все, что прямо не запрещено». Такого же подхода придерживается и ВАС РФ.

Так, еще в 2010 г. ВАС РФ разрешил подобный вопрос в отношении права на применение товарищем ЕСХН в пользу последнего (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 по делу № А57-24991/2009).

На рассмотрение Президиума ВАС РФ был передан вопрос: учитываются ли в доле дохода, дающей право на применение единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) (доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства должна составлять не менее 70%), доходы, полученные в рамках договора простого товарищества.

Суть спора была в следующем: налогоплательщик заключил договор простого товарищества, согласно которому стороны договора объединили свои усилия в целях производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута и подсолнечника). При этом доход налогоплательщика от участия в данном договоре составил 97%.

Налоговый орган посчитал, что поскольку полученный доход является внереализационным, он не может быть учтен при определении пропорции, дающей право на применение ЕСХН. Налогоплательщику были доначислены налоги (налог на прибыль и НДС), пени и штрафы исходя из того, что фактически он применял общую систему налогообложения.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. По мнению судов, НК РФ связывает право на применение ЕСХН с доходом от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Доход же, полученный от участия в договоре простого товарищества, является внереализационным.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с выводами нижестоящих судов и налогового органа, отменил судебные акты и принял постановление об удовлетворении требований налогоплательщика

(Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10)

Полагаем, что по аналогии может быть решен вопрос с правом производственных предприятий, для которых Налоговым кодексом РФ установлена пониженная ставка, применять ставку страховых взносов в размере 20% при заключении ими договора простого товарищества.

Рассмотрим на примере преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья. Наша задача - связать между собой условные компании «Торговый дом» и «Производство». Производственные активы при этом находятся в собственности отдельного юридического лица - «Хранителя активов», которое применяет ОСН.

Условные исходные данные:

арендная плата, причитающаяся «Хранителю активов» за использование производственного помещения и оборудования, включая коммунальные расходы, - 1 млн.руб., в том числе НДС;

ФОТ производственных сотрудников - 3 млн.руб. в месяц;

прочие расходы производства - 500 тыс.руб.

1 вариант:

Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. «Производство» имеет право применять пониженную ставку страховых взносов 20 %.

2 вариант:

Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов и страховыми взносами. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.

3 вариант:

Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Одновременно она лишается возможности оптимизации страховых взносов и налога с доходов.

Мы видим тенденцию, что во втором и третьем случае нам приходится выбирать - сделать выбор в пользу НДС или страховых взносов с налогом на прибыль. Выбор зависит от конкретных показателей. Простое товарищество позволяет убить сразу двух... нет, трех зайцев: не потерять на НДС и оптимизировать и налог с доходов.

Иные интересные примеры можно прочитать по ссылке .

В качестве других особенностей налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества можно назвать следующие:

внесение вклада в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 ст. 270 НК РФ), что вполне обоснованно - затраты учитываются единоразово в период их несения;

имущество, имущественные и/или неимущественные права, полученные товарищем в пределах его вклада при расторжении договора и распределении общего имущества, не включаются в базу по налогу с доходов (подп.5 п.1 ст.251 НК РФ). Положительная разница соответственно облагается согласно применяемой им системе налогообложения, а отрицательная (то есть убыток) - не учитывается (п.6 ст.278 НК РФ).

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 3

Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) - достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются в том числе оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ <1>). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Попробуем разобраться, как в 2008 г. исчислять и уплачивать налоги по операциям простого товарищества в соответствии с требованиями НК РФ, а также рассмотрим рекомендации и пожелания Минфина по данному вопросу.

Начало совместной деятельности: налогообложение

По договору простого товарищества участники объединяют вклады и совместно действуют без образования юридического лица, при этом сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли), могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Налогообложение НДС и налогом на прибыль операций по передаче участниками вкладов в совместную деятельность нормами НК РФ не предусмотрено - они не признаются объектом налогообложения ни у участников договора о совместной деятельности, ни у товарищества (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость вклада участника, передающего вклад по договору простого товарищества, не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При заключении договора для участников, однако, могут возникнуть дополнительные налоговые последствия в зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют. Участник, применяющий общий (традиционный) режим налогообложения и уплачивающий НДС, должен при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность восстановить и уплатить НДС со стоимости передаваемых товаров, материалов или с остаточной стоимости передаваемых основных средств в том налоговом периоде, когда они переданы. НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - исчислить по ставке 18% от остаточной (балансовой) стоимости передаваемого имущества и включить в расходы для исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенностей включения в расходы стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества для целей исчисления в дальнейшем прибыли простого товарищества НК РФ не устанавливает. Исходя из общих принципов признания в налоговом учете расходов, а также правил формирования в налоговом учете стоимости ТМЦ и ОС (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), считаем, что налоговая стоимость такого имущества должна быть подтверждена участником, его передающим, документально. В противном случае товарищество не сможет учитывать стоимость полученного имущества при исчислении расходов для определения величины распределяемой налогооблагаемой прибыли.

Если участниками совместной деятельности становятся организация или предприниматель, применяющие упрощенный режим налогообложения, то их налоговое будущее зависит от того, какой объект налогообложения они используют на момент заключения договора. Ничего не изменится для участника с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - такой объект при простом товариществе соответствует действующему с 01.01.2006 п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Налогоплательщикам-"упрощенцам", применявшим на момент вступления в простое товарищество объект налогообложения "доходы", с 01.01.2006 нужно было определить, каким образом уплачивать налоги - либо менять объект налогообложения на "доходы минус расходы", либо переходить на общий режим налогообложения. При этом, по мнению финансового ведомства, сменить объект налогообложения в рамках УСНО могли только налогоплательщики, которые применяют УСНО более 3 лет в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Эта невыгодная для налогоплательщиков и, на взгляд автора, не соответствующая нормам НК РФ позиция была неоднократно озвучена в разъяснениях ФНС и Минфина (Письма от 01.08.2006 N 03-11-02/169 <2>, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246).

<2> Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@.

Обширная арбитражная практика по данному вопросу однозначно поддерживает налогоплательщиков (Постановления ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, ФАС ЦО от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды указали, что с 01.01.2006 в силу императивного требования закона налогоплательщики-"упрощенцы", являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы", независимо от того, какой объект налогообложения был выбран ими до этого. Не имеет значения и срок, прошедший с момента начала применения УСНО налогоплательщиком (ведь норма п. 2 ст. 346.14 НК РФ о трехлетнем сроке распространяется на тех налогоплательщиков, которые имеют право выбора объекта налогообложения, а в данном случае такое право у них отсутствует). Таким образом, в период 2006 - 2007 гг. налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" и заключившие договор простого товарищества, могли и, по мнению судебных органов, должны были начать применять установленный НК РФ для таких случаев объект налогообложения "доходы минус расходы" либо, руководствуясь позицией финансового ведомства, общий режим налогообложения.

К сожалению, с 01.01.2008 данная возможность у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует - вступили в действие изменения налогового законодательства, направленные на закрепление ранее озвученной позиции фискальных органов. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы", вступившие в простое товарищество, утрачивают право на применение УСНО с начала того квартала, в котором они заключили соответствующий договор.

Наконец, если участником простого товарищества становится субъект, уплачивающий в отношении определенных законодательством видов деятельности ЕНВД, то с 01.01.2008 согласно поправке, внесенной в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, он утрачивает право на применение "вмененки". Для того чтобы при этом не уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения, налогоплательщик может заранее, в установленные законодательством сроки, уведомить ИФНС о решении применять в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

В связи с введением с 01.01.2006 в НК РФ ст. 174.1 об особенностях исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества был определен порядок уплаты НДС при совместной деятельности, однако некоторые вопросы исчисления налога так и не были урегулированы.

В соответствии с положениями данной статьи ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, при этом на такого участника возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Далее, в п. п. 2 и 3, указано, что участник, признаваемый налогоплательщиком, выставляет счета-фактуры по операциям товарищества, а также получает вычет по приобретенным для совместной деятельности товарам (работам, услугам), при условии если счета-фактуры от поставщиков выставлены на его имя. Если такой участник осуществляет еще и иную деятельность, право на вычет НДС по любым его операциям, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, возникает только при наличии раздельного учета. Правил осуществления такого учета НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщик может его организовать в удобной для себя форме, используя, например, субсчета к счету бухгалтерского учета "входного" НДС.

Названные нормы логично, понятно и подробно описывают порядок исчисления и уплаты НДС от операций совместной деятельности для участников, применяющих традиционный режим налогообложения и уплачивающих НДС, по своей обычной, "нетоварищеской", деятельности. Не уточнено только, следует ли таким участникам подавать по операциям совместной деятельности отдельную декларацию по НДС, или можно составлять одну декларацию по всем налогооблагаемым операциям. Нет на эту тему и свежих разъяснений финансового ведомства, единственное упоминание о порядке представления декларации по НДС при осуществлении совместной деятельности удалось найти в Письме МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, согласно которому представление налогоплательщиком отдельной декларации по операциям простого товарищества НК РФ не предусмотрено.

Финансовое ведомство считает, что действие ст. 174.1 НК РФ распространяется на любых участников договоров о совместной деятельности (в том числе и применяющих УСНО либо освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) и, вступив в простое товарищество, все налогоплательщики должны исчислять и уплачивать НДС по вышеуказанной деятельности. Свою позицию чиновники обосновывают п. 1 ст. 174.1 НК РФ, согласно которому на товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС (Письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49, от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Естественно, с подобной трактовкой ст. 174.1 очень не хотелось соглашаться налогоплательщикам-"упрощенцам" и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Они пытались избавиться от дополнительного налогового бремени, используя такие аргументы: нормы гл. 26.2 НК РФ (УСНО) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными, а положения гл. 26.2 НК РФ освобождают "упрощенцев" от уплаты НДС. Или: лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не должно уплачивать этот налог по операциям простого товарищества, потому что уже освобождено от обязанностей налогоплательщика, которые не могут быть возложены на него еще раз.

К сожалению, сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу противоречива и чаще всего на стороне финансового ведомства. Так, в пользу налогоплательщика-"упрощенца" ФАС СКО принял Постановление от 06.08.2007 N Ф08-4860/2007. Поддержал Минфин ФАС ЦО в Постановлениях от 28.02.2007 N А48-2637/06-8, от 12.03.2007 N 48-2313/06-18 по делу N А48-2313/06-18. К тому же законодатель поспешил исправить налоговые нормы таким образом, чтобы у "упрощенцев" не осталось сомнений в необходимости платить НДС по операциям простого товарищества. С 01.01.2008 п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ дополнены положениями о том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Теперь, как и хотелось Минфину, уплачивать НДС должны все участники совместной деятельности, применяющие УСНО в том числе.

Налог на прибыль

Правила уплаты налога на прибыль участниками совместной деятельности описаны в ст. 278 НК РФ, из которой, в частности, следует, что каждый участник уплачивает налог на прибыль самостоятельно (в случае применения им традиционной системы налогообложения) по данным, которые сообщает всем участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения. Раньше возникала путаница из-за того, что в ст. 278 НК РФ законодатель, говоря о величине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у участников товарищества, использовал термин "доход", видимо, имея в виду толкование данной нормы в системе норм гл. 25 НК РФ. Арбитражные суды, пытаясь определить, в каком значении употребляется термин "доход" в ст. 278 НК РФ, принимают сторону налогоплательщиков, указывая со ссылками на ст. 1048 ГК РФ, ст. 41, п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая и распределяется как доход каждого участника (Постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080). Заменив с 01.01.2005 формулировку "доход каждого участника товарищества" на "прибыль каждого участника товарищества" в п. 3 ст. 278 НК РФ, законодатель исправил неточность в налоговой норме, однако далее в указанном пункте и п. п. 4, 5 ст. 278 НК РФ опять упоминается "доход".

Итак, прибыль каждого участника товарищества определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле в прибыли всего товарищества, установленной соглашением товарищей. Эту формулировку НК РФ можно трактовать таким образом, что законодатель предоставляет товарищам право определить доли для целей распределения величины уплачиваемого налога на прибыль и эти доли могут быть произвольными, не зависеть от оценки стоимости вкладов товарищей. Пункт 4 ст. 278 НК РФ предписывает налогоплательщикам включить доходы (читайте - "прибыль"), полученные от участия в обществе, во внереализационные доходы, при этом убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При применении этой нормы неясно, как не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в совместной деятельности убытки, при условии что прибыль должна определяться нарастающим итогом. Поясним сказанное на примере.

Пример 1 . По итогам деятельности простого товарищества (2 участника, доли - по 50%) за I квартал получена прибыль 500 000 руб., за I полугодие прибыль от деятельности товарищества, рассчитанная нарастающим итогом, составила 400 000 руб., за 9 мес. - 450 000 руб. Какова величина прибыли, подлежащей распределению между участниками товарищества, по итогам I квартала, I полугодия, 9 месяцев?

Возможны по крайней мере два варианта определения размера распределяемой между участниками прибыли:

• первый:

• второй:

В первом случае не принимаются в расчет любые убытки - как по итогам II квартала по отношению к первому кварталу, так и по итогам III квартала в целом по отношению к первому кварталу, в котором была получена наибольшая за период осуществления совместной деятельности прибыль. Наверное, на таком варианте расчета размера распределяемой прибыли будут настаивать налоговые органы.

Во втором случае уменьшение рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, которое, впрочем, не ведет к итоговым (исчисленным нарастающим итогом) убыткам от деятельности, учитывается при определении размера прибыли, подлежащей распределению. При таком подходе налогоплательщик руководствуется данным в п. 8 ст. 274 НК РФ определением убытка как отрицательной разницы между доходами и расходами, определяемой нарастающим итогом в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ. В подтверждение этой позиции автор нашел Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004.

Пример 2 . Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы размер прибыли товарищества составил:

С учетом вышесказанного прибыль, подлежащая распределению, будет равна:

Значит, убыток от деятельности товарищества (отрицательный результат) не будет учтен при определении величины налогооблагаемой прибыли и требования п. 4 ст. 278 НК РФ будут соблюдены. Как это часто бывает, из-за недоработок налоговых норм налогоплательщик на свой страх и риск должен выбрать тот или иной вариант поведения.

Не установлен ст. 278 НК РФ и порядок распределения между видами деятельности расходов участника, который ведет налоговый учет деятельности товарищества и осуществляет помимо него другую деятельность (нет даже указаний на необходимость раздельного учета операций, как требует ст. 174.1 НК РФ). Представляется, что для исчисления финансового результата от совместной деятельности порядок распределения таких расходов участники могут установить в письменном соглашении в соответствии со ст. 1046 ГК РФ в зависимости от согласованного сторонами критерия. По данному вопросу ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Что касается налогообложения компенсации расходов, произведенных участником в интересах товарищества, то в соответствии с разъяснениями Минфина (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2) не включаются в базу по налогу на прибыль доходы, полученные участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к такой деятельности. При этом переданные в совместную деятельность расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль у участника товарищества.

Как уже упоминалось, распределенная между участниками совместной деятельности прибыль отражается ими в составе внереализационных доходов на последний день отчетного периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ) <3>. При этом п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что в отношении таких доходов участники простого товарищества уплачивают только квартальные авансовые платежи. К сожалению, налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль от своей основной деятельности, трудно на практике воспользоваться этой льготой - ведь по налогу на прибыль представляется одна общая декларация (в которой к тому же данный вид внереализационных доходов не расшифровывается отдельной строкой). Таким налогоплательщикам, для того чтобы пояснить, почему сумма исчисленных ежемесячных авансовых платежей меньше, чем должна бы быть исходя из величины полученной за предыдущий квартал прибыли, отраженной в декларации, придется представить в ИФНС в произвольной форме справки-расчеты, подтверждающие правильность исчисления ежемесячных авансов.

<3> Если налогоплательщик до заключения договора о совместной деятельности применял кассовый метод расчета налога на прибыль, то в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ в периоде заключения договора он должен перейти на метод начисления. Таким образом, дата признания в составе внереализационных доходов прибыли от совместной деятельности для всех плательщиков налога на прибыль одинакова.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

В отношении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами" - участниками совместной деятельности, казалось бы, не осталось спорных моментов. И Минфин, и ФНС солидарны в трактовке положений налогового законодательства, в соответствии с которыми единый налог подлежит уплате с сумм, распределенных как доля прибыли участников товарищества в том налоговом периоде, когда они поступают на расчетный счет (либо произойдет оплата любым иным способом). При этом единый налог при УСНО рассматривается как аналог налога на прибыль при традиционной системе налогообложения, и при расчете величины налогооблагаемой базы участников товарищества - "упрощенцев" применяются ст. ст. 278, 346.17 НК РФ (см. Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). Порядок налогообложения компенсации расходов, понесенных в интересах товарищества, для участников совместной деятельности - "упрощенцев" такой же, как и для плательщиков налога на прибыль, - они не учитываются в доходах при условии, если расходы не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО.

Налог на имущество. Единый социальный налог

Несмотря на то что в НК РФ есть специальные нормы об уплате налога на имущество в простом товариществе (ст. 377 НК РФ) и ничего не сказано об особенностях уплаты в такой ситуации ЕСН, объединяет эти налоги один общий теоретический вопрос подхода к порядку их уплаты при совместной деятельности. И звучит он следующим образом: должны ли участники совместной деятельности, применяющие УСНО, в отношении операций простого товарищества исчислять налог на имущество и ЕСН? Как обычно, есть два противоположных ответа. Финансовое ведомство считает, что простое товарищество, не являясь налогоплательщиком в силу положений ГК РФ, не может руководствоваться нормами НК РФ, составленными для налогоплательщиков, а также применять УСНО, следовательно, должно платить ЕСН и налог на имущество. Эта позиция была изложена в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37. Не смутило чиновников и то, что, по их логике, можно прийти к выводу, что по операциям совместной деятельности не должны уплачиваться ни НДС, ни налог на прибыль, ни другие налоги, ведь в перечнях налогоплательщиков в НК РФ простое товарищество отсутствует.

Разумным кажется при решении вопроса о том, должны ли "упрощенцы" - участники совместной деятельности платить ЕСН и налог на имущество, руководствоваться следующей позицией: особенности налогообложения операций в рамках договора о совместной деятельности установлены специальными нормами НК РФ, содержащими прямые указания на договор о совместной деятельности. Во всем, что в них не описано, налогоплательщик должен руководствоваться общими правилами применяемого им режима налогообложения. Наверное, с таким подходом согласен и законодатель: для того чтобы "убедить" "упрощенцев" платить НДС по совместной деятельности, изменения, как уже упоминалось выше, были внесены не только в гл. 21 НК РФ, но и с 2008 г. в правила (в перечень исключений из правил) уплаты НДС при применении УСНО в соответствующей главе НК РФ. Поэтому в целях требования от налогоплательщиков, применяющих УСНО, уплаты налога на имущество и ЕСН с операций простого товарищества необходимо внести аналогичные поправки в нормы налогового законодательства.

Итак, участники совместной деятельности, применяющие традиционный режим налогообложения, по операциям товарищества уплачивают налог на имущество самостоятельно (ст. 377 НК РФ). Для этого участник, ведущий учет общего имущества товарищей, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает остальным данные об остаточной стоимости имущества - как переданного каждым из участников в совместную деятельность, так и приобретенного в процессе осуществления такой деятельности (пропорционально стоимости вкладов). Для определения остаточной стоимости переданного в виде вклада имущества используются данные бухгалтерского учета отдельного баланса простого товарищества. На этом балансе полученное имущество числится в оценке, предусмотренной договором (она может отличаться от оценки по данным бухгалтерского учета передающей стороны). Срок полезного использования и порядок начисления амортизации по такому имуществу определяются товарищами (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В декларации по налогу на имущество обособленного отражения налоговой базы и налога по имуществу совместной деятельности не предусмотрено (как, впрочем, и представления отдельной налоговой декларации), поэтому его остаточную стоимость нужно отражать в составе остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом в разд. 2 декларации.

Что касается особенностей исчисления и уплаты ЕСН, то в гл. 24 НК РФ совместная деятельность не упоминается и, следовательно, участники товарищества должны самостоятельно уплачивать ЕСН в обычном порядке - с начисленных в пользу своих сотрудников выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от того, каким видом деятельности они заняты - в рамках простого товарищества или иным. В декларации по ЕСН указывается общая налоговая база, отдельно указание налоговой базы по совместной деятельности не предусмотрено. Соответственно, согласно Письму Минфина России от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154 выплаты, производимые организацией, применяющей УСНО, в пользу физического лица, связанного с данной организацией трудовыми и гражданско-правовыми договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, ЕСН не облагаются.

Налогообложение при прекращении совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Когда договор о совместной деятельности перестает действовать, участники должны исполнить связанные с этим налоговые обязательства. В отношении исчисления НДС при осуществлении расчетов по вкладам действует следующее правило: не признается реализацией и не облагается НДС только стоимость имущества, передаваемого участникам в пределах вкладов (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом если товарищество передает участнику приобретенные в период осуществления деятельности ОС или ТМЦ, то с 01.01.2008, в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, оно не должно восстанавливать НДС по такому имуществу. Анализируя эти налоговые нормы, нужно иметь в виду:

• используя термин "имущество", законодатель намеренно включает в перечень облагаемых НДС операций ситуацию, когда расчеты между товарищами (с распределением имущества, по стоимости большего, чем внесенные вклады) при прекращении договора производятся полностью или частично деньгами, которые в целях применения НК РФ также являются имуществом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
• не урегулирована ситуация, когда в счет расчетов по вкладам товарищество передает участникам имущественные права, которые для целей применения НК РФ не входят в состав имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ);
• до 01.01.2008 при передаче участникам при расчетах ОС и ТМЦ, приобретенных в процессе деятельности товарищества, оно должно было восстановить НДС по указанному имуществу.

Итак, если после прекращения деятельности товарищества участники должны получить имущество, стоимость которого превышает величину вкладов, с суммы превышения товарищество (участник, ведущий налоговый учет для целей исчисления НДС) должно исчислить и уплатить НДС по ставке 18% в последнем для товарищества налоговом периоде. Налог будет уплачен за счет имущества товарищей, подлежащего распределению между участниками. Таким образом, в итоге они получат либо меньше денежных средств (если им причитались деньги), либо, если передается иное имущество, бывшие товарищи должны будут пропорционально вкладам компенсировать участнику, ведущему общие дела, суммы уплаченного налога (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при прекращении договора совместной деятельности действует правило, аналогичное уже рассмотренному выше для НДС: не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада... при разделе такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, все, что получат участники сверх стоимости вкладов, подлежит обложению налогом на прибыль. На практике не должно возникнуть трудностей с практическим применением указанной нормы, ведь участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль по любым операциям совместной деятельности, соответственно, нет необходимости дополнительных расчетов между бывшими товарищами. Когда по итогам деятельности товарищества размер его прибыли уменьшается или получен убыток, действуют нормы п. п. 5, 6 ст. 278 НК РФ. В соответствии с ними при прекращении деятельности товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы не корректируют на фактически полученные. Отрицательная разница между оценкой распределяемого имущества и оценкой, по которой такое имущество было передано в товарищество, не признается убытком.

С.И.Титова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"